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    以企业合并时会计处理方法选择为出发点,剖析了企业合并时所采取的购买法和权益结合法,结合其他国家和我国的实际情况,分析如何选用适合企业合并的会计处理方法,并针对性的提出规范企业合并会计方法的对策。 企业合并;会计处理;权益结合法 企业合并是一家公司与一家或几家公司或非公司组织的企业合成新的会计个体,该会计个体继续从事以前彼此分离、相互独立的企业的经营活动,企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,合并的实质是控制,而不是法律主体的解散。目前,处理企业并购的会计方法主要有购买法和权益结合法。 一、企业合并会计方法选择的现状分析 会计规范和实务中存在冲突 现阶段,上市公司换股合并的会计方法选择上通常采用权益联合法,因为权益联合法允许在合并当年的合并报表中将合并各方的净利润合并。在购买法下,要求被并购企业的资产、负债要按公允价值重新入账,公允价值计量强调的是资产、负债的客观计量与真实反映,在相当一部分资产或负债缺乏完善的市场,难以通过市场取得有关公允价值的完备信息,加上购买法对会计人员的素质要求比较高,所以取消权益结合法需要一定的过渡时间。近年频繁出现的换股合并形式采用权益结合法进行会计处理,这既不是同一控制下的企业合并也无相互持股,不符合新会计准则的规定,但由于发生在中央、地方国资委控制的国有企业之间的合并,所以采用权益结合法。可以看出合并不一定按市场的规律进行,合并对价也并不一定是双方讨价还价的结果,而是多方博弈的结果。 被并企业的公允价值难以确定 非流动国有股的存在影响被并企业公允价值的确定。由于证券市场中占绝对控股地位的非流动国有股的存在,股票价格是对流通股的定价,只存在流通股有市场价值,非流通股没有价格。因此在合并中,被并公司的非流通股难以计量,主并公司换出的非流通股难以计价。现阶段,我国上市公司股票中绝大部分是占绝对控股地位的非流动国有股,这部分被并企业的公允价值难以确定,加之资产评估业的不完善,目前的资产评估业务仅限于评估单项资产,而对公司整体价值的评估具有一定难度,上市公司的换股合并中被并企业的公允价值难以通过评估获得,更加影响了被并企业公允价值的确定。 商誉的确定和摊销难题 现阶段,准则取消了商誉直线法摊销改用公允价值法,企业合并形成的商誉每年至少进行一次减值测试,并结合相关资产组和资产组进行组合测试。只要有活跃市场,只要有公平价值,就可以使用公允价值。由于商誉不能独立于其他资产产生现金流量,其减值测试必须结合相关的资产组或资产组组合,这要求企业在合并日起将合并产生的商誉分摊至相关的资产组,因此,一旦使用了公允价值,就停止历史成本价值的账务处理。如果企业经营不善,管理当局对商誉不做减值处理,企业未来就会受到净资产报酬率和资产收益率的持续压力。如果企业超额盈利能力没有下降,管理当局蓄意对商誉做减值处理,就会面临股东对其经营能力的怀疑或者被市场发现其收购价值的危险。在以原则为基础、目标为导向的准则体系中,商誉减值测试技术应该由企业和评估机构根据经济实质加以确定,同时由社会审计和投资分析师监督和评价[]。在换股合并中采用购买法把主并企业收购价格与被并企业净资产的公允价值的差额作为合并商誉,但由于并购企业的购买价格和被并企业净资产的公允价值都难以确定,合并商誉的价值具有较大的不确定性,即使合并商誉可以确定,作为特殊资产的商誉的价值和使用时间也同样难以准确的确定。在商誉摊销的时间选择上只能通过人为的判断,这就可能会造成合并后企业资产和利润在报表中的反映与实际不符,导致企业的会计信息失真。 二、规范企业合并会计方法的对策 加强和改进购买法 由于我国公允价值形成机制的不完善,公允价值往往会成为上市公司管理层蓄意造假、操纵利润的工具,上市公司管理层往往会从自身利益出发,选择适合切身利益的公允价值,由于商誉同公允价值之间存在关系,公允价值和商誉往往成为公司操纵利润的两大利器。为了避免管理层操纵利润,须合理确定公允价值。与此相对应的评价机构的业务水平和专业能力的高低直接影响公允价值的准确性,与此相关的会计信息质量、公司内部治理结构、内部控制等也受一定的影响。所以需要制定严格的测定方法和完善的监督管理体系,加强企业内部控制,完善公司治理结构,加强商誉信息管理力度,进一步减少人为可控因素的影响,特别是对现金流量现值的估计等,保证会计信息的真实、可靠和市场经济平稳、健康发展。 完善商誉的并购处理 《商誉和无形资产》中规定,对商誉不再进行摊销,每年进行减值测试,国际会计准则委员会也将商誉的摊销期由年改为不设上限,这固然符合对商誉性质的重新认识以及用资产负债观取代配比观的趋势,一定程度上减少了商誉摊销问题对合并企业净利润的影响,提高了公众对购买法的接受程度。但针对现阶段的实际应用,要准确获得商誉的公允价值难度很大,如果不具备可靠地确认公允价值的条件,与此相关的减值处理方法就有失偏颇,加之会计造假现象严重,如果选择依赖主观性较强的减值准备法,提供的会计信息可靠性会受到质疑,如企业可以利用评估计提的准备作为利润的调节器,导致严重的信息失真。综合以上分析,在一定的时间段可沿用已有的摊销处理方法和报表披露购买商誉公允价值的方式,将合并商誉应予确认并逐期摊销,摊销期限可参照规定假定为不超过年,如果商誉的使用年限超过了年,则企业应对超过年期间摊销的商誉进行减值测试,同时披露超限的理由。摊销期限和摊销方法至少应在每年末进行一次检查,如果商誉的预期使用年限和以前的估计有重大不同,或商誉产生经济利益的预期方式有重大变化,则摊销期限、摊销方法应予以改变。这不仅符合我国目前会计信息使用者的素质和利用信息的能力,更符合合并商誉会计处理的国际发展趋势和会计稳健性原则的传统。 正确合理地运用权益结合法 会计准则规定同一控制下的企业合并采用权益结合法,但权益结合法仍然存在很多问题,应在一定范围内对权益结合法的应用予以限制。同一控制下企业合并的判断依赖主观因素较多,应尽量少的减少人为操纵利润的空间,从数量标准限制条件对权益结合法予以限制,比如,国家或政府在合并中起决定作用的企业合并,可视为同一控制下的企业合并,采用权益结合法,而对于参与合并企业本身在合并中起决定性作用并通过市场方式实现的企业合并,可依据会计原则,采用购买法进行处理。除此之外,还可参考国际会计准则第条对权益结合法的限制,对我国权益结合法确定具体数量标准和限制条件,保证权益结合法的顺利运用。权益结合法的使用会给企业留下利润操纵的空间,被合并企业资产的公允价值以及账面价值的差额通过资产的出售可转化为利润,对被合并企业的资产可予以分类别对出售时间的限制,限定股权结合法下合并后被合并企业的资产出售[]。 综上所述,随着我国企业合并重组的深入,由此产生的企业合并重组业务和企业合并的会计处理方法逐步推进,更应该发挥相关监管部门的作用,形成有效的监督机制,保证权益结合法不被滥用,规范权益结合法不能仅仅靠会计准则的作用,还需要公司法、证券法等相关法规的规范,从而保证权益结合法在我国的顺利运用。 参考文献 []张建波企业合并会计处理方法的对比分析[]中国经贸导刊, []史成泽企业合并会计处理问题探究[]财会学习,

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